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从一则案例看开具发票的义务属性与争议解决

发布时间:2021-10-18 16:07    来源:中国律师网
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摘要:关于单独诉请开具发票的民事案件人民法院是否可以受理,各地做法不一,原因在于对开具发票行为的义务属性理解和认识不同。文章追根溯源,从法律关系主体与义务内容、理论渊源和功能目的,对开具发票的义务属性进行了分析论证:开具发票既是法定的行政义务,亦是法定的民事义务,是具有独立可诉性的从给付义务。发票纠纷可以通过自力救济、向税务机关举报、申请仲裁以及民事诉讼的方式解决争议。提请民事诉讼或仲裁时应优先请求开具发票,当收款人不具有开票能力或者拒不开票给付款人造成实际损失的,可以主张损失赔偿。

关键词:开具发票;附随义务;从给付义务;赔偿损失

2018年,因建设工程施工合同纠纷,云南省建设投资控股集团有限公司(以下简称为“云南建投”)向云南省澄江县人民法院起诉重庆兴达实业(集团)有限公司(以下简称为“重庆兴达”),诉请判令重庆兴达向云南建投开具已付建设工程款的增值税普通发票,并承担因未开具相关发票给云南建投公司造成的损失。澄江县人民法院依法审理后,认为税务机关是发票的主管机关,未按规定开具发票的行为应由税务机关处理,云南建投可依法向税务机关投诉,由税务机关依照税收法律法规进行处理,因此,本案不属于法院的审理范围,驳回原告诉讼请求。

原、被告双方当事人收到一审裁判后,均不服,提起上诉。二审法院云南省玉溪市中级人民法院经审理后,认为工程款税务发票的开具,对发包人云南建投公司利益影响很大,况且双方在协议书中约定税金由承包人承担,重庆兴达也两次出具说明对开具发票事宜作出承诺,作为工程承包人的重庆兴达,在收款后向支付工程款的发包人开具发票既是其履行合同的附随义务,也是其根据相关税务法规应当承担的法定义务。原判适用法律错误,应予纠正,判令重庆兴达向云南建投出具工程款税务发票。[1]

同一个案件,一、二审法院在是否具有主管权限这样的重大程序问题上持截然不同的观点,待遇差距为何如此之大?到底孰是孰非?为解开这一困惑,经查阅中国裁判文书网站上大量相关的案例,发现该案件只不过是众多发票类纠纷案件中的一个缩影而已,支持的观点和否定的声音是各抒己见,势均力敌。[2]为明辨其中是非,文章立足法理,追根溯源,从法律关系主体与义务内容、理论渊源和功能目的对开具发票的行为属性进行梳理分析,以期探求解决之良策。

一、开具发票的义务属性

发票纠纷能否由人民法院主管?是否可以单独提起民事诉讼或仲裁?这两个问题的回答取决于对开具发票行为的性质认定。《中华人民共和国民事诉讼法》第3条规定,人民法院受理公民之间、法人之间、其他组织之间以及他们相互之间因财产关系和人身关系提起的民事诉讼。可见,人民法院民事案件的主管范围是平等主体的公民之间、法人之间、其他组织之间以及相互之间因为财产关系和人身关系而发生的纠纷,是民事权利义务内容发生争议的案件,发票纠纷通过民事诉讼程序解决的前提是属于人民法院可以主管的民事纠纷。

(一)开具发票既是法定的民事义务也是行政义务

在云南建投与重庆兴达的案件处理上,一审法院认为开具发票是行政义务,而二审法院认为是民事义务,是合同的附随性义务。正是因为两级法院对开具发票性质上的不同认识导致了完全相反的裁判结果。其实,两级法院的观点都有一定的正确之处,但是并不全面。

开具发票是法定的民事义务。根据《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称为《发票管理办法》)第3条规定,发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证。第19条规定,销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。根据上述法律法规规定,开具发票是从事经营活动或者提供服务的收款人应当向付款人履行的法定义务,而索取发票是付款人可以主张的法定权利,开具或索取发票是平等主体之间的民事权利义务关系。不论合同有无开具发票的约定,付款人都可以基于此法定义务向收款人提出主张,并受到法律的保护。《发票管理办法》第21条还规定,不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。《增值税专用发票使用规定》第2条规定“专用发票,是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票,是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。”可见,发票作为收付款凭证,既是当事人之间发生真实的合同行为的证明,是最基本的会计原始凭证之一,可以作为成本、费用、税金等凭证进行所得税税前扣除,也是税务机关控制税源、征收税款,纳税义务人抵扣增值税进项税额的重要依据。发票本身虽非财产,但直接与财产和经济利益密切相关,从某种意义上讲发票是一种能够影响财产和经济利益的凭证,开具、交付发票是一种法定的、具有财产属性的民事义务。

同时,开具发票亦是一种行政义务。根据《发票管理办法》第4条、《税收征收管理法》第21条规定,税务机关是发票的主管机关,负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中,应当按照规定开具、使用、取得发票。因此,税务机关是发票的主管机关,与具有开具发票义务的收款人之间是管理者与被管理者的行政法律关系,在从事经营活动或者提供服务时,收款的单位或个人应当依照相关规定开具真实、合法的发票,这是一种行政义务。拒不开具、提供相应发票时,付款人可以向主管的税务机关举报,要求税务机关进行管理、督促、处罚,这也是未能取得发票时可以行使的救济手段之一。但是这种行政救济的手段并不能否定司法救济的必要性,一是当税务机关对于经济活动是否发生以及发生的程度、金额等争议内容未能进行认定,或者双方对于认定的结果存有分歧,就必须通过严谨的司法程序查明事实并作出终决权威的裁判,以确保当事人的正当程序权利。此外,税务机关的管理权限仅限于督促收款人开具发票,关于迟延开具、交付发票给付款人造成的经济损失,税务机关没有权力责令收款人赔偿,付款人的损失最终还是必须通过诉讼程序予以认定、保障。

本案中一审法院只看到了开具发票作为行政义务的一面,就认为案件不属于民事案件主管范围,以此驳回原告诉讼请求是错误的;而二审法院认为开具、交付发票对当事人经济利益影响重大,法院应当受理,并支持了原告的诉讼请求,维护了其合法权益,值得肯定。

(二)开具发票是具有独立可诉性的从给付义务而非附随义务

开具发票到底是从给付义务还是附随义务也是法律界争议较大的一个问题。一些学者认为附随义务与从给付义务的区分标准是独立可诉性,能者则为从给付义务,不能够以诉请求的为附随义务[3],而这一观点的最初主张就是来自于诞生附随义务理论的德国法学界。如果此标准成立的话,则意味着对附随义务的违反不能单独进行司法救济。判断这一标准是否合理,我们需要对附随义务和从给付义务进行本源的追踪。

根据产生的根源、目的和功能不同,合同义务可以分为给付义务和附随义务,以义务对合同目的的重要性之不同,给付义务又可以分为主给付义务和从给付义务。主给付义务指合同关系所固有、必备的,并能规定合同类型的基本义务,比如买卖合同中,交付标的物以及转移所有权是卖方的主给付义务,支付货款是买方的主给付义务,这些义务是双方订立、履行合同的目的所在。

从给付义务是为辅助主给付义务功能而产生,以确保债权人的履行利益(债务人正确恰当履行债务给债权人带来的利益)得到实现之义务[4],包括所有为主给付义务的履行提供准备条件,保障主给付义务顺利履行的义务,例如解释说明、提供使用说明书以及适当包装的义务;以及补充主给付义务的功能,比如空调买卖合同中,交付空调遥控器就是从给付务,没有遥控器空调的控制就成了麻烦,会导致使用不便。这些从给付义务依附于主给付义务,不具有独立意义,与主给付义务均是从合同成立时产生,履行完毕后消灭;如果合同解除或撤销,这些从给付义务也就与主给付义务一起尚未履行的终止履行,已经履行的发生返还。

附随义务是基于诚实信用原则产生,为保护合同相对方的固有利益(当事人从来享有的利益,不是基于合同产生的,比如健康权、生命安全等)不受损害的给付义务以外的义务[5],包括为缔结契约的先合同义务,合同履行中的附随义务和后合同义务。[6]典型的附随义务形态主要有通知、协助、保密、安全照顾等,比如《合同法》第60条第2款规定:当事人应当遵循诚实信用原则,根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务。附随义务一般来源于诚信原则和法律规定,而从给付义务一般来源于合同约定、对合同内容的补充解释和法律的明文规定。目前,我国学界对附随义务和从给付义务的区分标准认识不一、尚未形成通说,但从内涵上来说,基本都认为二者在功能上的不同是本质的区别,即附随义务保护的是相对人的固有利益,而从给付义务是辅助主给付义务功能,以辅助实现履行利益。

虽然独立可诉性的区分标准最初源自德国,但德国民法学界当前的理论普遍认为,能否独立提起诉讼并不足以成为区分附随义务和从给付义务的标志。违反附随义务也可独立以诉请求。甚至多数学者认为,当违反附随义务而使得相对人具有承受某种不利益的现实可能性时,应当允许当事人采取防御措施,提起不作为之诉,而不仅仅是坐以待毙,仅在权利被侵犯之后才享有损害赔偿请求权。[7]

对于违反附随义务和给付义务的法律后果,我国《合同法》第42条、43条、107条分别进行了规定。第42条规定缔约过失的损害赔偿,第43条规定违反保密义务,给对方造成损失的应当承担损害赔偿责任,这两条是对附随义务违反的责任规制。第 107 条则规定,当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的,应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。这条规定并未明确区分违反的是合同的给付义务还是附随义务,所以关于损害赔偿是否涵盖对固有利益造成损害的问题,学界存在着争议。但是,从《合同法》允许对缔约过失和违反保密等附随义务主张损害赔偿的开放性立法精神来看,无论是违反附随义务还是从给付义务,只要存在损失都是可以通过诉讼或仲裁主张赔偿获得法律保护的,这也符合“有权利必有救济”的正当程序理念。从这一点上,区分附随义务还是从给付义务对于能否作为独立请求权提请诉讼已经没有太大意义。

商事主体之间进行交易,增值税发票因可以抵扣相应税金,必然牵涉并影响到合同的价款。所以在进行洽谈时,双方往往会就税费的承担、发票的给付进行特别的约定。即使没有特别约定,根据《发票管理办法》和《税收征收管理法》的相关规定,收款人也应当依法提供发票。没有发票,支付的款项或者取得的货物都无法进行会计核算,资产不能在账面上依法体现,付款人不能依法抵减应纳增值税额和减少所得税额,这无疑将增加付款人的经营成本,甚至可能导致税务风险,不利于合同履行利益的实现。我国《合同法》第 136条也规定,出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。因此,我们可以分析得出开具、交付发票的行为是收款人向付款人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料的义务,是合同的从给付义务。[8]当违反该项义务时,债权人应当被赋予诉请法院救济的权利。

二、开具发票纠纷的争议解决

(一)争议的解决途径

在前一部分,我们已对开具发票行为的义务属性作了比较充分的论述,肯定了开具发票是一种法定的义务,兼具民事法律义务和行政法律义务两种属性。对于付款人来讲,索取发票是法定的权利,应当受到法律保护。从目前我国法律法规的相关内容来看,索取发票的权利人可以通过下列途径维护自身合法权益:

1、自力救济。根据国家税务总局2018年第28号公告《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定,企业发生支出,应取得税前扣除凭证,作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。应当取得发票或其他外部税前扣除凭证而未取得或者取得不合规的,若支出真实且已实际发生,应当要求对方补开、换开。因特殊原因无法补开、换开的,可凭无法补开、换开原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料),相关业务活动的合同或者协议以及采用非现金方式支付的付款凭证等资料证实支出真实性,允许所得税税前扣除。此外,人民法院的判决、裁定、调解书、仲裁机构的裁决、公证债权文书以及国家税务总局规定的其他凭证,对支出的真实性予以确认的,也可以作为税前扣除凭证。[9]未能取得发票的付款人可以搜集这些资料作为会计核算凭证,进行所得税税前扣除,避免所得税损失。

2、向税务机关举报。根据《税收征收管理法》《发票管理办法》规定,税务机关是发票的主管机关,应依法履行监管职责。凡是从事经营活动或者提供服务,收取款项的,应当开具而未开具发票,或者未按照规定的时限、顺序、栏目,或者未加盖发票专用章的,由税务机关责令改正,可以处1万元以下的罚款;有违法所得的予以没收。对违反发票管理法规的行为,任何单位和个人可以举报,税务机关还应当为检举人保密。作为索取发票的权利人来说,当然依法享有举报权,可以请求税务机关对开具发票的义务人依法进行调查、监管,责令改正。

3、申请仲裁。我国《仲裁法》规定,仲裁机构可以受理平等主体的公民、法人和其他组织之间发生的合同纠纷和其他财产权益纠纷。交付发票是义务人应当履行的合同从给付义务,拒不交付发票的行为属于平等主体之间的合同纠纷,如果当事人关于合同纠纷达成了书面仲裁协议的,可以向选择的仲裁委员会申请仲裁。不过,实践当中,也有仲裁委员会认为开具发票不能单独作为请求权申请仲裁或者认为开具发票是税务机关主管事项而不予受理的情况,由于仲裁委员会的高度自治性,对于这种不予受理我们目前也只能转而求助于诉讼。

4、民事诉讼。“司法是社会正义的最后一道防线”,权利人因为不能获取发票可能遭受损失的情况下,赋予其诉讼的权利是程序正义的必然要求。对于开具发票单独诉请的合理性和合法性,前文已有充分展开,这里不再赘述。司法实践中,对于单独诉请开具发票的案件持开明态度的法院越来越多,[10]这是司法工作对社会发展进步的回应和与时俱进。但也依然还有一些法院持否定态度。二者处理上的分歧根源还是在于对开具发票之行为属性理论认识不同,对此,我们的司法工作亟需理论界的法理明晰和立法的明确规范,以杜绝同案不同结果的现象发生。

(二)诉讼请求的确定

关于开具发票纠纷的诉讼请求,实践中有的主张赔偿损失,有的要求开具发票,还有的二者兼而有之。而关于损失范围有的主张增值税损失,有的则包括增值税和所得税等。审判工作中,由于会计、税法等专业壁垒的横亘,不同地方法院、不同法官对此类案件同案不同判的现象时有发生。对此,作者认为:开具发票作为合同之从给付义务,其法律责任的承担方式应当按照违反合同给付义务的规定进行处理。对于未履行开具发票义务之行为提起诉讼或仲裁,可以请求判(裁)令开具发票或者赔偿损失。如果双方对于损失的计算有约定的,按照约定处理,没有约定或者实际损失明显高于约定赔偿的,应根据实际损失确定。违反发票开具义务的合同纠纷,一般不会导致合同目的不能实现,原则上不能主张合同解除权。

同时,由于开具发票既是民事义务,也具有公法义务上的强制性,因此,这类纠纷的诉讼请求与一般违约纠纷之诉讼请求在当事人主张与法院支持上应有不同:(1)开具发票应优先于赔偿损失请求,也就是说收款人提起诉讼或仲裁时应优先主张交付发票,除非有证据证明对方不具有开具发票的能力才能直接请求赔偿损失。这是因为:开具发票是国家控制税源、监管税收的法定手段,具有强制性,是收款人必须履行的公法义务,亦是付款人缴纳税款、抵减增值税销项税额的凭证。而且,开具发票最符合付款人的履行利益,取得了增值税专用发票,付款人就不会出现无法抵扣增值税、不能申请出口退税等情况,能够最大化保障付款人的合同权益。同时,在很多合同中,双方当事人往往会约定交付发票的义务,这样也是对双方意思自治的遵守。(2)一般情况下,开具发票和赔偿损失只能选择适用,要么开具发票,要么赔偿损失。因为开具了发票,收款人的税款损失就可以避免,但是如果由于迟延开具发票给付款人造成了其他经济损失的话可以同时请求,比如迟延开具增值税发票导致付款人不得不缴纳本可以抵减的增值税进项税额,那么造成的利息损失可以主张对方赔偿。(3)当付款人没有开具发票能力时可以请求赔偿损失。所谓没有开具发票能力是指付款人可能因注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因导致无法开具发票的情形。此种情况下,付款人的损失可能包含增值税进项税额损失和所得税损失两部分。关于增值税损失,我国对增值税实行凭票抵扣,没有合法的扣税凭证就不能抵扣应纳增值税额,如果付款人已经向收款人支付增值税款,又不能取得发票进行抵扣,则该部分税款可以作为损失请求赔偿。关于所得税部分能否得到支持,实践中做法不一,笔者认为应区分情况处理:①如果付款人已经缴纳了发票对应成本的企业所得税且不能通过前述自力救济方式弥补损失的,那么发票所载销售额乘以所得税率的金额应该作为损失主张;②如果付款人经营亏损,不需缴纳所得税,也就不存在所得税实际损失,则不应主张对方赔偿;③如果付款人有经营利润,而未取得发票部分的成本不能扣除必然导致未来应交所得税增加的,可以通过相关资料证明支出的真实性,进行所得税前扣除,避免所得税损失。因此,不得在诉讼或仲裁中主张,以免增加收款人不必要的负担。

(三)后续问题的处理

付款人取得胜诉判决或仲裁裁决后,发票纠纷的彻底解决还需依赖于收款人的配合履行。如果收款人拒不履行开具发票或者赔偿损失的,可以向税务机关举报或者依法申请人民法院强制执行。但是如果裁判生效后,义务人因客观不能无法履行开票行为的,比如依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户停售发票等原因导致无法开具,则收款人只能考虑再次诉讼或仲裁,请求赔偿已缴纳的增值税款损失和其他损失。为避免此种情况的发生,作为付款人或其诉讼(仲裁)代理人,应当关注收款人的经营状况和税务风险情况,以便在诉讼或仲裁中及时变更请求,减少二次诉讼或仲裁的发生。

三、结束语

发票事项已然成为近年来合同领域重要的争议焦点,但是由于涉及法律和财税知识的交叉,专业性极强,不同法官在处理该类案件时容易出现“同案不同结果”的情况,司法工作亟需理论指导的加强和法律规范的统一。为避免发票纠纷被法院或仲裁机构以“未明确约定情况下,开具发票属于税法上的义务,并非合同约定的义务”拒之门外或驳回诉请,建议当事人在签订合同时,尽量在条款中对有关事项予以明确,包括开具发票的种类(增值税专用发票还是普通发票)、税率(可以选择的情况下)、交付时间、条件、违约责任等,加强对发票事项的意思自治,争取纠纷解决的主动权。

注释: 

[1]《云南省建设投资控股集团有限公司、重庆兴达实业(集团)有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书》,(2019)云04民终67号。

[2]比如中天建设集团有限公司与新疆温商房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷一案中,新疆高院一审判决((2009)新民一初字第4号)认为中天公司开具发票的义务是基于税法的相关规定,不属于民事审判解决的平等主体之间的权利义务关系,依法不予审查,应当另行解决。而最高法院二审判决((2014)民一终字第4号)认为要求中天公司收到工程款后开具相应数额的工程款发票是温商公司的合同权利,应予支持,一审判决认为该请求不属于民事审判解决的范围并不予审查,属适用法律错误,予以纠正。

[3]李大何:《论附随义务及其救济方式》,《浙江工商大学学报》2018年第2期。

[4]孙铭悦:《论附随义务与从给付义务》,《法制博览》2017年04月下旬刊。

[5]迟颖:《我国合同法上附随义务之正本清源—以德国法上的保护义务为参照》,《政治与法律》2011年第7期。

[6]附随义务理论源自20世纪初的德国,作为《德国民法典》的基本精神和至高信仰之“诚实信用原则”的超级适用,是附随义务在德国应运而生的法伦理背景。当时的司法界和理论界认为,缔约当事人为缔结契约开始磋商之刻起,即由一般的市民生活关系进入特殊密切关系,彼此之间形成了一种特殊的信赖关系,基于这样的信赖关系,为避免对方的人身或财产利益受到损害,在当事人之间产生了保护、通知、协力、忠实、照顾等义务,这种义务不是基于契约有效成立而发生,不因契约解除或撤销而消灭,而是独立于契约存续,这就是附随性义务,包括为实现履行利益的附随性义务(形成后来的从给付义务)和为保护固有利益的附随性义务(发展成后来的保护义务),此时的附随义务与给付义务(现在的主给付义务)是基于对合同目的的重要性而区分。1932年,德国利益法学派法学家海因里希.施托尔(Heinrich Stoll)明确提出给付义务与保护义务的区别,他以义务所保护的利益不同来区分给付义务和保护义务:旨在实现履行利益的义务为给付义务,旨在保护处于特殊关联关系相对人的人身和财产免遭损害的义务为保护义务。此种区分标准和内涵界定更具有合理性与识别意义,得到民法学界的广泛认可,自此,“附随义务”在德国被肢解成两部分义务,分别形成从给付义务和保护义务,相关理论得到进一步发展和完善。我国大陆学界对附随义务理论研究较少,未形成通说性概念和统一的界别标准,观点多参考台湾的研究成果。从目前大多数学者阐述概念来看,我国大陆法学界所指的附随义务实际就是德国民法上的保护义务。

[7]李大何:《论附随义务及其救济方式》,《浙江工商大学学报》2018年第2期。

[8]李溪洪、林懿娴:《未开具增值税专用发票的法律后果》,《人民司法》2015年第20期。

[9]参见《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国税总局公告2016年第14号)第8条。

[10]浙江省高级人民法院(2012)浙民终字第29号租赁合同纠纷,四川省高级人民法院(2013)川民终字第423号确认合同效力纠纷,湖南省高级人民法院(2014)湘高法民一终字第191号房屋租赁合同纠纷等案件的审理法院均支持了原告的开具发票请求。而安徽省高级人民法院(2012)皖民四终字第00132号委托经营合同纠纷,最高法院(2015)民一终字第86号建设工程施工合同纠纷一案则以双方未明确约定的情况下,交付发票是税法上的义务,而非双方合同中约定的义务驳回开具发票的请求。

参考文献:

1、李大何:《论附随义务及其救济方式》,《浙江工商大学学报》2018年第2期。

2、孙铭悦:《论附随义务与从给付义务》,《法制博览》2017年04月下旬刊。

3、李溪洪、林懿娴:《未开具增值税专用发票的法律后果》,《人民司法》2015年第20期。

4、迟颖:《我国合同法上附随义务之正本清源—以德国法上的保护义务为参照》,《政治与法律》2011年第7期。

5、侯国跃、殷昭仙 :《德国附随义务理论诞生的社会背景》,《法学杂志》2010年第11期。

6、陈卫华、于金强:《未开具增值税发票行为的认定及处理》,《山东审判》2010年第2期。

7、赵明开、曾惠成:《论合同法上的附随义务》,《律师世界》2002年第6期。

8、韩世远:《合同法总论》,法律出版社2004年版。

9、王利明:《合同法研究(第二卷)》,中国人民大学出版社2003 年版。

10、王泽鉴,《债法原理》(第1册),台大法学丛书1999年版。

(作者:李科、吴军威,天达共和律师事务所

责任编辑:赵文强

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